Сравнительная характеристика ПБУ 999 и МСФО 18
Из приведенной выше таблицы очевидно, что МСФО оперирует в основном качественными понятиями («значительные риски и вознаграждения», «надежное измерение выручки», «степень владения» и т.д.), оставляя значительный простор для профессионального суждения составителей отчетности. Российские же стандарты оперируют более точными определениями условий признания выручки («право на получение выручки, вытекающее из договора или подтвержденное иным образом», «право собственности перешло от организации к покупателю»), которые имеют документальное подтверждение.
Одним из наиболее ярких примеров различия МСФО от ПБУ является подход к реализация товаров через посредника с учетом перехода права собственности, значительных рисков владения и прибыли от владения товаром.
Сопоставление приведенных условий позволяет утверждать, что последние четыре условия, сформулированные в российском и международном стандартах, идентичны, но первые не являются равноценными. Условие признания выручки согласно ПБУ 9/99 представляет собой подход, при котором доход от обычной деятельности признается в отчетности на основании конкретного юридического подтверждения (договора или иного документа). МСФО (IAS) 18 связывает признание выручки с моментом передачи значительных рисков и вознаграждений, обусловленных владением товаром. Указанный момент в общем случае может отличаться от даты перехода прав собственности, обозначенной в договоре (или ином документе). Подобные ситуации достаточно распространены (п. 16 МСФО (IAS) 18). Они возникают, например, когда организация сохраняет ответственнocть за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами. Не выполняется критерий признания выручки ив том случае, когда получение выручки от конкретной продажи продавцом зависит от получения выручки покупателем в результате продажи его товаров, если покупатель имеет право расторгнуть сделку покупки по причине, определенной в контракте продажи, и у организации - продавца нет уверенности в получении прибыли.
Ввиду отсутствия в ПБУ 9/99 условия признания выручки в зависимости от передачи рисков в перечисленных случаях выручка в отчетности российских организаций может признаваться, поскольку право на ее получение, подтвержденное договором или иным соответствующим образом, имеется. Указанное различие подхода отечественного и Междунapoднoгo стандартов к признанию выручки может обусловить в отдельных случаях необходимость корректировки даты ее принятия к учету.
Могут возникать противоположные ситуации, когда выручка, не признаваемая по российским стандартам, должна быть отражена в отчетности согласно МСФО (IAS) 18. Так, например, следует тщательно проверить условия поставки покупателю так называемых "товаров отгруженных", поскольку не исключена возможность удовлетворения по указанным объектам критерия признания выручки согласно МСФО(IAS) 18. В последнем случае при трансформации отчетности следует выполнить корректирующие записи по признанию выручки по "товарам отгруженным", а также начислить отложенное налоговое обязательство, поскольку выручка и обусловленная ею прибыль, отраженные в финансовой отчетности, не будут признаны для целей налогообложения.
Пример 1.
По условиям договора право собственности на товары переходит к посреднику. Посредник имеет право возвратить товар, если не сможет его реализовать в течение трех месяцев. По истечении трех месяцев посредник должен либо окончательно рассчитаться за товар, либо вернуть его.
Согласно МСФО 18 выручку необходимо признать в момент продажи посредником товара или по истечении трех месяцев (что произойдет раньше).
В российском бухгалтерском учете выручка будет отражена сразу же в момент передачи товаров посреднику (момент перехода право собственности).
Пример 2.
По условиям договора право собственности на товары остается у продавца до момента реализации товара конечному покупателю. При этом известно, что посредник осуществляет страхование товара, переданного ему продавцом на реализацию и размещенного в выставочных помещениях, а также несет транспортные расходы в случае возврата товара продавцу. Кроме того, посредник обычно реализует товар в течение двух-трех месяцев с момента его получения, а за всю многолетнюю историю работы с посредником были лишь единичные случаи возврата товара продавцу.
Согласно МСФО 18 выручку необходимо признать в момент передачи товара посреднику, потому что исходя из практики работы все значительные риски и вознаграждения, связанные с владением товаров, переходят к посреднику.
В российском бухгалтерском учете выручка будет отражена только в момент реализации товаров посредником (момент перехода право собственности).
Отличия в оценке выручки
Признаки сравнения |
ПБУ 9/99 |
МСФО (IAS) 18 |
Оценка выручки – общее правило |
Выручка оценивается в денежном выражении в сумме, равной величине поступления денежных средств, инorо имущества, величине Дебиторской задолженности (п. 6) |
Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления (п. 9) |
Определение суммы выручки – общее правило |
Сумма выручки определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покynателем (заказчиком) или пользователем активов организации с учетом всех предоставленных скидок (накидок) (п. 6.1, 6.5) |
Сумма выручки определяется договором между компанией и покупателем или пользователем актива и оценивается по справедливой стоимостивстречного представления, полученного или ожидаемого к получению, с учетом суммы любых торговых скидок (п. 10) |
Определение суммы выручки в случае отсрочки платежа |
В случае продажи продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг на условиях отсрочки оплаты, выручка принимается бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности (п. 6.2) |
В случае отсрочки поступления денежных средств справедливая стоимость встречного предоставления, по которой оценивается выручка, определяется дисконтированием всех будущих поступлений с помощью условной процентной ставки (п. 11) |
Опрделение суммы выручки при бартерной сделке |
Выручка по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, оценивается по стоимости ценностей, полученных или подлежащих получению организацией (п. 6.3) |
Если товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и величине, обмен не рассматривается как операция, создающая выручку. Если товары обмениваются на отличающиеся товары или услуги, обмен рассматривается как операция, создающая выручку. Выручкаопределяется по справедливой стоимости полученных товаров или услуг (п. 12) |